INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 390/04 E A CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
ASPECTOS POLÊMICOS
1. Introdução
No intuito de consolidar as normas esparsas referentes à apuração da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a Secretaria da
Receita Federal (SRF) editou a Instrução Normativa (IN) SRF nº 390, de
30 de janeiro de 2004 (IN SRF 390/04).
Tal iniciativa, em princípio, é de grande valia ao contribuinte, que
agora pode encontrar numa única norma todas as disposições relativas à
mencionada contribuição e esclarecimentos quanto à interpretação do
Fisco a respeito da matéria mas, como adiante será demonstrado, deve
passar por uma análise criteriosa. Isso porque a referida IN trouxe
disposições aplicáveis à CSLL que até então só serviam para a apuração
do lucro real, tentando equiparar ambas apurações que eram
semelhantes, mas não idênticas.
Nesse sentido, destacaremos os principais tópicos que merecem atenção
do contribuinte na apuração da base de cálculo da CSLL por, em sua
maioria, incrementarem o valor da contribuição social a pagar e não
serem condizentes com a legislação atual.
2. Obrigação da Adição de Incentivos Fiscais
A IN SRF 390/04, em seu artigo 38, inciso XIII, determinou que doações
e patrocínios a projetos culturais voltados a artes cênicas, livros de
valor artístico ou literário, música erudita ou instrumental, obras
cinematográficas, entre outros, devem ser adicionados ao lucro
líquido, compondo a base de cálculo da CSLL:
"Art. 38. Na determinação do resultado ajustado, serão adicionadas ao
lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o IRPJ:
(...)
XIII – o valor relativo às doações e patrocínios a projetos culturais,
previstos no art. 18 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, com
as alterações introduzidas pelo art. 1º da Lei nº 9.874, de 23 de
novembro de 1999 e pelo art. 53 da Medida Provisória nº 2.228-1, de 06
de setembro de 2001; (...)"
(Destacamos)
Tal disposição, no entanto, não encontra base legal que lhe dê
suporte. Ou seja, analisando-se o artigo 476 do Regulamento do Imposto
de Renda – RIR/99, é de fácil constatação que o valor de doações e
patrocínios à essas atividades não pode ser considerado despesa
operacional somente para fins de apuração do lucro real, vejamos:
"Art. 476. Na forma e condições previstas no caput do artigo anterior,
a pessoa jurídica tributada com base no lucro real, poderá deduzir do
imposto devido, as quantias efetivamente despendidas, a título de
doações e patrocínios, na produção cultural nos seguintes seguimentos:
I – artes cênicas;
II – livros de valor artístico, literário ou humanístico;
III – música erudita ou instrumental;
IV – circulação de exposições de artes plásticas;
V – doações de acervos para bibliotecas públicas e museus.
§ 1º. A dedução de que trata este artigo não poderá exceder a quatro
por cento do imposto devido, observado o disposto no § 8º do artigo
anterior, e no art. 543.
§ 2º. O valor das doações e patrocínios de que trata este artigo não
poderá ser deduzido como despesa operacional."
(Destacamos)
O contribuinte que se sentir lesado com a obrigação de adicionar à
base de cálculo da CSLL o valor de doações e patrocínios à projetos
culturais possui bons argumentos para discutir, administrativa ou
judicialmente, a não aplicação do artigo 38, inciso XIII da IN SRF
390/04, como adiante será abordado.
3. Impossibilidade da Dedução de Multas e Tributos com Exigibilidade Suspensa
Outro caso em que a IN SRF 390/04 extrapolou o que está disposto na
lei diz respeito à dedutibilidade de multas por infrações fiscais e
tributos com exigibilidade suspensa, previstos nos artigos 50 e 56,
conforme seguem:
"Art. 50. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação
do resultado ajustado, segundo o regime de competência.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos tributos e
contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa em virtude de:
I – depósito, ainda que judicial, do montante integral do crédito tributário;
II – impugnação, reclamação ou recurso, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo;
III – concessão de medida liminar em mandado de segurança;
IV – concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras
espécies de ação judicial.
(...)
Art. 56. Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as
multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as
impostas por descumprimento de obrigações tributárias meramente
acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento do
tributo."
(Destacamos)
O artigo 344 do RIR/99 trouxe hipóteses e restrições relacionadas à
dedutibilidade de custos e despesas na apuração do lucro real de
acordo com o regime de competência:
"Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação
do lucro real, segundo o regime de competência.
§ 1º. O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e
contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos
incisos II a IV do art. 151 da Lei nº 5.172, de 1996, haja ou não
depósito judicial.
(...)
§ 5º. Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas
por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as
impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo. (...)"
(Destacamos)
Podemos observar que, pelo parágrafo 5º do mencionado artigo não são
dedutíveis da determinação do lucro real as multas por infrações
ficais, exceto as de natureza compensatória ou aquelas decorrentes de
infrações que não resultem falta ou insuficiência do pagamento de
tributos.
Os tributos com exigibilidade suspensa, ou seja, aqueles em discussão
pelo contribuinte, independentemente da existência de depósito
judicial, também são considerados indedutíveis para a apuração do
lucro real.
A despeito do exposto, os artigos 50 e 56 da IN 390/04 determinam que
tanto a multa por infração fiscal como qualquer tributo com a
exigibilidade suspensa são indedutíveis para a apuração da base de
cálculo da CSLL, ampliando o disposto na legislação tributária de
maneira indevida.
4. Amortização de Investimentos - Ágio e Deságio
O artigo 391 do RIR/99 traz o tratamento contábil dispensado à
amortização do ágio e deságio. O ágio é considerado despesa
indedutível na apuração do lucro real ao passo que o deságio é receita
não tributável para a mesma finalidade, in litteris:
"Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que
trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real,
ressalvado o disposto no art. 426.
Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração
comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será
mantido controle, no LALUR, para efeito da determinação do ganho ou
perda de capital na alienação ou liquidação do investimento."
(Destacamos)
Baseando-se nessa norma, a IN SRF 390/04, em seu artigo 18, dispõe
que, para efeito da determinação do ganho de capital em caso de
alienação de investimento permanente, deve ser considerado, para fins
de cômputo do custo de aquisição, o valor do ágio/deságio amortizado.
"Art. 18. A base de cálculo da CSLL, em cada mês, será determinada pela soma:
(...)
§ 6º. Para efeito de apuração do ganho de capital, considera-se valor contábil:
I – no caso de investimentos permanentes em:
a) participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição, o
valor da aquisição;
b) participações societárias avaliadas pelo valor de patrimônio
líquido, a soma algébrica dos seguintes valores:
1. do patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado;
2. do ágio ou deságio na aquisição do investimento;
3. da provisão para perdas, constituída até 31 de dezembro de 1995,
quando dedutível. (...)"
(Destacamos)
Ou seja, o mesmo tratamento dado à amortização do ágio/deságio na
apuração do lucro real está sendo estendido para a apuração da base de
cálculo da CSLL, sem base legal, uma vez que o artigo 426 do RIR/99
era aplicável somente ao lucro real:
"Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda
de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou
controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido, será a soma
algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver
registrado na contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha
sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos
os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na
determinação do lucro real;
III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na
determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do
artigo anterior."
(Destacamos)
5. A Violação do Princípio da Legalidade Tributária
Os pontos supramencionados padecem de distorções que, como comentamos,
podem ser questionados judicial ou administrativamente. Vale dizer que
em ambas esferas existem argumentos favoráveis ao contribuinte.
Importa salientar que as instruções normativas exprimem o entendimento
e o tratamento que serão dados às questões tributárias pelos agentes
da SRF numa eventual fiscalização. Por outro lado, não é justo que o
contribuinte seja prejudicado por norma que não tem força de lei, mas
sim caráter acessório à ela.
A primeira ressalva a ser feita no caso em exame diz respeito à
ampliação das disposições legais por uma instrução normativa frente a
sua natureza de ato administrativo complementar à lei.
Nesse caso, o Princípio da Legalidade Tributária, previsto no artigo
150 da Constituição Federal de 1988, deve ser estritamente observado.
Vejamos:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem que a lei estabeleça; (...)"
Ao se vedar a dedutibilidade de custos ou despesas da pessoa jurídica,
através de uma instrução normativa, afeta-se nitidamente a apuração do
lucro, ou seja, a base de cálculo da CSLL e, conseqüentemente, o
recolhimento da contribuição, ampliando-a de maneira indevida.
Se existem diferenças nas adições e exclusões do lucro real e da base
de cálculo da CSLL, uma simples instrução normativa não pode procurar
igualá-las, desconsiderando o que a lei dispõe. Se a lei não determina
tal procedimento, este não pode ser objeto de restrição de uma norma
de hierarquia inferior, sob pena de ferir o Princípio da Legalidade
Tributária.
Não há respaldo para a instrução normativa impor tal procedimento,
agravando a condição do contribuinte sem ter dispositivo legal
correspondente. Instrução Normativa é norma de eficácia limitada à
lei, não lhe sendo permitido ampliar suas disposições mas tão-somente
explicá-la, esclarecê-la.
Frise-se que a IN não é o instrumento próprio capaz de viabilizar tais
modificações. Se a SRF assim deseja proceder, deve realizar tais
alterações por meio de lei. Caso contrário, o contribuinte pode
questionar, com sólidos argumentos, essa majoração indevida da base de
cálculo da contribuição.
6. A visão dos Tribunais sobre as Instruções Normativas
Nossos argumentos ganham força na medida em que já foram diretamente
analisados em casos semelhantes, tanto na esfera judicial quanto na
esfera administrativa, pelo Conselho de Contribuintes.
A estratégia a ser seguida dependerá do perfil do contribuinte, ou
seja, o contribuinte mais conservador pode optar pelo questionamento
judicial, preventivo à fiscalização da SRF, ao passo que um
contribuinte arrojado pode preferir manter à risca da lei a apuração
da base de cálculo da CSLL, levando a discussão no âmbito
administrativo.
Alertamos que nesse último caso o contribuinte deve se preparar para
discutir a forma de apuração da CSLL administrativamente, pois há
chance de autuação fiscal em relação aos pontos que divergirem do
disposto na Instrução Normativa.
As duas esferas, no entanto, possuem bons precedentes, pois reconhecem
o caráter acessório da IN bem como sua finalidade de esclarecer o
disposto em lei e orientar o contribuinte.
No âmbito judicial, é firme o reconhecimento de que as Instruções
Normativas perfazem atos administrativos secundários, auxiliares à lei
e, portanto, não podem extrapolar o que está disposto na norma. Nesse
sentido existem julgamentos dos Tribunais Regionais Federais (TRF) da
Segunda e Terceira Regiões, dentre os quais destacamos o Processo nº
1999.0399046787-3, julgado pela 4ª Turma do TRF da 3ª Região em
09/04/2003, DJU 23/06/2003:
"ADMINISTRATIVO. CADASTRO NACIONAL DAS PESSOAS JURÍDICAS. CNPJ.
NEGATIVA DE INSCRIÇÃO. EXISTÊNCIA DE PENDÊNCIAS FISCAIS. INSTRUÇÕES
NORMATIVAS/SRF NºS 112/94 E 82/97. INADEQUAÇÃO DO INSTRUMENTO LEGAL.
AFRONTA AO ART. 170 DA CF/88. CARÁTER PUNITIVO. SÚMULAS 70, 323 E 547
DO STF. INSTRUÇÕES NORMATIVAS 20/99 E 200/02. SUPERVENIENTES E
MODIFICATIVAS.
I. As Instruções Normativas, enquanto atos normativos secundários,
buscam seu fundamento de validade na lei, prestando-se a dar
exeqüibilidade aos ditames legais, nunca inovando o Direito, apenas
exercitando condições para a sua concretização.
II. Normas administrativas, ao condicionarem a efetivação do registro
da impetrante no CNPJ, à inexistência de débitos fiscais estão a
desbordar os limites da lei instituidora do cadastro, malferindo,
pois, a hierarquia das normas, em direta violação ao Princípio da
Legalidade. (...)"
(Destacamos)
Na mesma linha ressaltamos o julgado proferido pela 2ª Turma do TRF da
2ª Região no Processo nº 91.0200544-1, publicado em 15/02/1996 que
exprime claramente a natureza e a eficácia das instruções normativas,
in verbis:
"ADMINISTRATIVO - REGISTRO ESPECIAL PARA COMPRA DE SELOS DE CONTROLE
DO IPI - INSTRUÇÃO NORMATIVA N. 139/83 - ART. 153, PAR. 2. DA
CONSTITUIÇÃO DE 67 - ART. 5., II, CONSTITUIÇÃO DE 88.
I - A Instrução Normativa nº. 139/83 não pode restringir direitos que
a lei não restringiu dada sua natureza de ato administrativo, com
eficácia limitada pela hierarquia das leis.
II - Violado o disposto no art. 153, par. 2., da cf/67 (art. 5., II da
cf/88) não poderia permanecer o óbice à própria subsistência da
impetrante, tendo esta necessidade de adquirir selos de controle do
IPI para a consecução de seus objetivos. (...)"
(Destacamos)
Cabe ainda averiguar qual o posicionamento do Supremo Tribunal Federal
(STF) a respeito da matéria. Para tanto, trazemos a ementa do que foi
decidido pelo Tribunal Pleno do STF na Ação Direta de
Inconstitucionalidade – ADI 365/DF, em 07/11/1990:
"ACAO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - AGRAVO REGIMENTAL - IMPUGNACAO
DE INSTRUCAO NORMATIVA DO DEPARTAMENTO DA RECEITA FEDERAL - ALEGADA
VULNERACAO DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTARIOS - SEGUIMENTO
NEGADO - NATUREZA DAS INSTRUCOES NORMATIVAS - CARATER ACESSORIO DO ATO
IMPUGNADO - JUIZO PREVIO DE LEGALIDADE (...)
As instruções normativas, editadas por órgão competente da
administração tributaria, constituem espécies jurídicas de caráter
secundário. Cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, de sua
estrita observância dos limites impostos pelas leis, tratados,
convenções internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem
constituir normas complementares. Essas instruções nada mais são, em
sua configuração jurídico-formal, do que provimentos executivos cuja
normatividade esta diretamente subordinada aos atos de natureza
primaria, como as leis e as medidas provisórias, a que se vinculam por
um claro nexo de acessoriedade e de dependência. Se a instrução
normativa, editada com fundamento no art. 100, I, do código tributário
nacional, vem a positivar em seu texto, em decorrência de ma
interpretação de lei ou medida provisória, uma exegese que possa
romper a hierarquia normativa que deve manter com estes atos
primários, viciar-se-a de ilegalidade e não de inconstitucionalidade.
(...)"
(Destacamos)
O Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda também tem
decidido nesse sentido, conforme verificamos no Acórdão 201-74142,
julgado pelo 2º Conselho de Contribuintes e publicado em 06/12/2000,
entre outros:
"IPI - CRÉDITO PRESUMIDO - APURAÇÃO DESCENTRALIZADA - NORMAS GERAIS DE
DIREITO TRIBUTÁRIO - JUROS (NORMA DE EXECUÇÃO Nº 08/97). Tanto a Lei
nº 9.363/96 como a Portaria MF nº 38/97 autorizam expressamente a
apuração descentralizada do crédito presumido do IPI, sem que para
isso imponha qualquer condição à empresa produtora exportadora. Dessa
forma, forçoso reconhecer que as condições impostas pelo art. 6º da
Instrução Normativa nº 103/97 ofendem, frontalmente, esses textos
normativos, uma vez que eles facultam às empresas que fazem jus ao
benefício apurá-los da maneira que lhes melhor convir. As instruções
normativas são normas complementares das leis. Não podem transpor,
inovar ou modificar o texto da norma que completam. A Instrução
Normativa SRF nº 103/97 claramente exorbitou sua competência de
interpretar restritivamente a legislação tributária, pretendendo
minorar a aplicação de direito expressamente assegurado pela Lei nº
9.363/96, bem como contrariou texto expresso da Portaria MF nº 38/97,
que é norma complementar à legislação tributária de hierarquia
superior. (...)"
(Destacamos)
7. Conclusão
Sendo a lei ausente em alguns aspectos, não é permitido à Instrução
Normativa preencher lacunas, de sorte a majorar a base de cálculo do
tributo, dispondo de maneira diversa à norma, pois tem caráter
meramente acessório, de hierarquia inferior.
Como visto, a falta de base legal em relação às disposições da IN SRF
390/04 afronta gravemente o Princípio Constitucional da Legalidade,
que, por sua vez, estabelece a necessidade de lei para instituir ou
majorar um tributo.
Após a análise dos julgados no âmbito judicial e administrativo, não
resta dúvida de que não cabe à instrução normativa dispor além da lei,
justamente o que está acontecendo com a IN SRF 390/04 frente à
legislação que trata da apuração da base de cálculo da CSLL.
Texto confeccionado em 12/04/2004, por
(1) Pedro Anan Júnior(2) Juliana Grandino Latorre
Atuações e qualificações
(1) Especialista em Direito Empresarial
(2) Advogada e Administradora de Empresas e Associada do Escritório
Stuber - Advogados Associados.
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(1) pedro@amarostuber.com.b
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